Sentencia del Tribunal Económico-Administrativo Central de
17 de septiembre de 2015, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DE LA AGENCIA TRIBUTARIA
DE ANDALUCÍA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional
de Andalucía, de fecha 14 de agosto de 2014, por la que se resuelve la
reclamación número 53/00616/2014: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados.
Se discute si la escritura pública que documenta la extinción
total del condominio ordinario constituido sobre un bien inmueble indivisible,
mediante un acto “inter vivos” de adjudicación del mismo a un comunero que
abona al otro el importe de su cuota en metálico, está sujeta, o no, a la cuota
gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre TPO y
AJD. Para centrar adecuadamente el objeto del debate, debemos partir de la cita
del artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el
que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), el cual
dispone:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda
clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o
jurídicas.
(...)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de
liquidación y pago del impuesto:
(...)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que
surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056
(segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral,
basadas en el mismo fundamento”.
Por su parte, el artículo 31.2 del mismo texto legal
determina en su párrafo primero que “Las primeras copias de escrituras y actas
notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos
o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del
artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme
a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las
medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía,
haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo
61 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de
mayo, establece en su apartado 2 que “La disolución de comunidades de bienes
que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las
adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo
tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados”.
A tenor de lo previsto en el trascrito artículo 7.º 2.B) del
TRLITPAJD, los excesos de adjudicación declarados se consideran en principio
transmisiones patrimoniales, salvo que surjan de dar cumplimiento a
determinados artículos del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral
basadas en el mismo fundamento, entre los que se incluye, a los efectos que aquí
nos interesan, el artículo 1.062 párrafo primero del Código Civil, según el
cual “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá
adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”..
Por otra parte, para las comunidades de bienes no
hereditarias la remisión al citado precepto
se deriva de lo dispuesto en el artículo 406 del Código Civil según el
cual: “Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las
reglas concernientes a la división de la herencia”.
Pues bien, la contradicción que pone de manifiesto la
resolución recurrida es la distinta interpretación que se hace de la salvedad o
excepción contenida en el art. 7.2. B) del Rdleg 1/1993. Así, mientras la
resolución recurrida entiende que el exceso de adjudicación derivado de la
atribución de la totalidad del inmueble con abono en metálico, constituye a
efectos fiscales un supuesto de sujeción pero con exención a la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y por tanto, no puede gravarse como acto
jurídico documentado, en las otras resoluciones contradictorias se considera un
supuesto de delimitación negativa del hecho imponible, y por consiguiente, al
haber no sujeción a la modalidad de TPO, no existe la incompatibilidad establecida en el artículo
31.2 del Texto Refundido y, por tanto, el documento notarial que cumple los
requisitos establecidos en este mismo precepto,
está sujeto a la cuota gradual por AJD.
El régimen de tributación de la disolución de comunidades y
la incompatibilidad con la cuota gradual de la modalidad de AJD a que se
refiere el citado artículo 31.2 del TRLITPAJD es claro cuando la comunidad
tenga la consideración de sociedad (artículo 19 y 22) o se trate de la disolución
de una sociedad conyugal pues, en el primer caso, la disolución estaría sujeta
a la modalidad de Operaciones Societarias y en el segundo, a la modalidad de
TPO, aunque exenta según el artículo 45.I.B) 3. de dicho texto Legal. Al ser
estas figuras impositivas incompatibles con la modalidad de AJD, la escritura
que las documenta no queda sujeta a la misma. Sólo la no sujeción a las otras modalidades del Impuesto permite la
sujeción a la modalidad de AJD.
Con respecto a la modalidad TPO del ITP y AJD, como regla
general, no se encuentra sujeta la disolución de comunidades de bienes siempre
que no se produzcan excesos de adjudicación, por ajustarse ésta a la cuota de
participación de cada uno de los comuneros adjudicatarios y siempre que a cada
uno de estos se le adjudique la titularidad exclusiva y separada de una parte
concreta y específica del bien o derecho sobre el que recae la situación de
comunidad.
Sin embargo, estas premisas no se dan en aquellos casos en
los que la disolución de la comunidad produce excesos de adjudicación, esto es,
a un comunero se le adjudican bienes por un valor superior al de su cuota,
generándose el correlativo defecto de adjudicación en otro comunero. El exceso
de adjudicación a favor de alguno de los comuneros sí puede quedar sujeto a la
modalidad de TPO. Para ello deben concurrir los siguientes requisitos:
1).- Que el exceso tenga causa onerosa, de forma que el
comunero que se beneficie del mismo compense económicamente, en dinero o en
especie, al comunero que sufra el correlativo perjuicio en la adjudicación. Si
el exceso se produce a titulo gratuito, sin compensación alguna, el hecho
imponible realizado quedaría sujeto al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2).- Que el exceso no resulte gravado por IVA, toda vez que
resulta incompatible.
3).- Que se trate de un exceso de adjudicación declarado por
los propios sujetos pasivos. El artículo 7.2.B) de TRLITPAJD sólo grava los
excesos de adjudicación declarados, pero no los comprobados, sin perjuicio lógicamente,
de que sea el valor comprobado por la Administración de este exceso de
adjudicación declarado el que sirva para
calcular la base imponible del impuesto al estar ésta constituida por el valor real (art. 10).
4).- Que el exceso de adjudicación sea evitable. Un exceso
de adjudicación es inevitable cuando los comuneros se ven compelidos a realizar
una adjudicación desproporcionada a la cuota de participación de alguno de
ellos como consecuencia del carácter indivisible del bien o bienes que integran
la comunidad.
Es decir, la indivisibilidad que motiva el carácter
inevitable del exceso puede ser de tipo:
.- legal: cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico
(por ejemplo, unidades mínimas establecidas en normativa urbanística.).
.- material: cuando es imposible la división por la propia
naturaleza del bien;
.- económica o funcional: cuando la división haría
desmerecer mucho el valor del bien.
5).- Que el exceso de adjudicación, aun siendo inevitable se
compense en especie y no en metálico.
Cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o
pueda desmerecer mucho por su división, ésta debe llevarse a cabo
necesariamente mediante la adjudicación a uno de los comuneros abonando al otro
el exceso en dinero. Tal compensación en metálico no constituye un exceso de
adjudicación sino una obligada consecuencia de la indivisibilidad de la cosa
común, por lo que no debe considerarse que exista compra de la otra cuota, sino
respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de cosa común.
Esto es, conceptualmente no se reputan como un exceso de adjudicación
propiamente dicho o verdadero, sino como un acto de disolución a todos los
efectos y, por tanto, como una especificación de un derecho preexistente que no
implica traslación del dominio, ni a efectos civiles, ni a efectos fiscales. La
disolución y los excesos de adjudicación inevitables que se produzcan como
consecuencia de ella, son la misma operación.
En definitiva para que un exceso de adjudicación declarado
no quede sujeto a la modalidad de TPO es necesario que sea inevitable y que,
además, se compense en metálico.
Los preceptos del TRLITPAJD anteriormente transcritos, han
sido interpretados por el Tribunal Supremo en sentencia de 28 de junio de 1999
(Rec. n.º 8138/1998) en la que se afirma lo siguiente:
“.......La división de la cosa común y la consiguiente
adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las
partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a
efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción
de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que
la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho
por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento
e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un
piso, art. 401 CC)- la única forma de división, en el sentido de extinción de
comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los
comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero
-arts. 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del
CC-. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso
de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la
cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar
procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se
encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa
compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino,
simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la
división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y
1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo
legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien
materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la
división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa,
tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla
en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de
compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad
es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en
otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el
artículo 450 del Código Civil y no constituye, conforme ya se ha dicho,
transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por lo demás, el hecho
de que el artículo 7.º 2 B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables
sólo exceptúe de la consideración de transmisión, a los efectos de su liquidación
y pago, «los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar
cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062
(primero) del Código Civil ...» y entre ellos no se cite precepto alguno
regulador de comunidades voluntarias, sino sólo de comunidades hereditarias, no
constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente sentada, habida
cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación
verdaderos, esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de
funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que
deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio
del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a
constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del
resto de los comunero]. No hay, pues, tampoco, con esta interpretación,
desconocimiento alguno del artículo 24 de la Ley General Tributaria -hoy 23.3
de la misma tras la reforma operada por la Ley 25/1995 de 20 de julio-, cuando
veda la utilización del procedimiento analógico para extender, más allá de sus
términos estrictos, el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o
bonificaciones tributarias”.
Partiendo de las anteriores consideraciones, este Tribunal
Central comparte la conclusión de la
Directora recurrente en el sentido de que la ubicación sistemática del precepto
controvertido (artículo 7.2.B) del TRLITPAJD) dentro de los supuestos
asimilados a hechos imponibles, nos obliga a concluir que las salvedades
establecidas son casos de delimitación negativa del hecho imponible y, por
tanto, con naturaleza jurídica de supuestos de no sujeción.
En tanto en cuanto, esta obligación de compensar al otro en
metálico no es un “exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de
la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado
el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión (que
ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar ex artículo 400 del Código
Civil) estamos ante una operación no sujeta a la modalidad de TPO. En
consecuencia, no existiendo incompatibilidad alguna de las establecidas en el
artículo 31.2 del TR, y tratándose de una
primera copia de escritura pública relativa a un bien inmueble que es
inscribible en el Registro de la Propiedad y que tiene por objeto cosa
valuable, el documento notarial está sujeto a la modalidad de AJD.
El hecho de afirmar que no nos hallamos ante una transmisión
patrimonial a los efectos de tributar por ITP, modalidad transmisiones
patrimoniales onerosas, no significa que no concurran los requisitos del art.
31.2 y tribute por AJD.
La
disolución de la comunidad no está sujeta a la modalidad de Transmisiones
Patrimoniales, pero no estamos ante una exención sino ante un supuesto de no
sujeción o no realización del hecho imponible. Efectivamente, no existe obstáculo
para que la disolución de la comunidad que no está gravada en la modalidad de
TPO se subsuma en el hecho imponible de la modalidad de AJD al cumplirse con
todos los elementos que definen el hecho imponible en esta última. Por
consiguiente en la
extinción total del condominio, los excesos de adjudicación declarados que
obedezcan al carácter de indivisible del bien adjudicado o que desmerezca mucho
por su división, cuando la compensación
por el condueño adjudicatario del bien se materialice en metálico, no
están sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos
Documentados. Consecuentemente, y en la medida en que se cumplan el resto de
requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido, el documento notarial, esto
es, la escritura pública en que se formaliza la extinción del condominio, está
sujeta a la cuota gradual de la modalidad
Actos Jurídicos Documentados del mismo Impuesto.
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