1.- Veamos primero el supuesto de adjudicaciones de bienes comunes a uno de los conyuges como consecuencia de la liquidación de la sociedad de gananciales:
La adjudicación de bienes y derechos realizados por los cónyuges al liquidar la sociedad conyugal está exenta del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y de Actos Jurídicos Documentados, así el art. 45.I.B.3 del texto Refundido de la Ley del Impuesto (RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) establece que estarán exentos, de las tres modalidades de gravamen:
“Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago a su haber de gananciales”. En consecuencia, nada habrá de abonarse por la liquidación de la sociedad ni por Transmisión Patrimonial Onerosa ni por Acto Jurídico Documentado.
Igualmente resulta exenta la liquidación de la sociedad de gananciales del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; al respecto el art. 106 de la Ley de Haciendas Locales (Ley 39/1988 de 28 de diciembre), en su apartado 1 declara exento del impuesto: “los incrementos de valor que se manifiestan a consecuencia de las adjudicaciones que a favor de los cónyuges se verifiquen y las transmisiones que se haga en pago de sus haberes comunes”.
La Resolución de la D.G.T. de 17 de abril de 1996 indica que en la disolución de la sociedad de gananciales por cambio de régimen económico al de separación de bienes, no se produce ganancia o pérdida si la adjudicación de los fondos de inversión comunes al 50% se realiza a los cónyuges de acuerdo con dicho grado de participación.
- Resolución de la D.G.T. de 14 de abril de 2000: Establece que la disolución parcial del régimen de copropiedad en que se encuentran unos inmuebles y la correspondiente adjudicación de los mismos a cada parte no constituye ninguna alteración en la composición del patrimonio de los copropietarios, siempre que la adjudicación se corresponda con su cuota de cotitularidad, pues en otro caso, el exceso de adjudicación daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial.
2.- En cuanto a las entradas que se producen en la sociedad de gananciales como consecuencia de la aportaciones de bienes privativos de unos de los cónyuges el régimen fiscal no es tan benévolo.
En el negocio "contrario", el de liquidación, se entiende que no hay alteración en la composición del patrimonio (art. 33-2-b de la Ley 35/2006 del IRPF).
Al respecto son de destacar dos recientes consultas atendidas por la Dirección General de Tributos con carácter vinculante:
-. Resolución DGT de 13 de abril de 2010): en la aportación a gananciales hay ganancia patrimonial en el aportante a efectos del IRPF por la parte correspondiente al 50%, imputándose al período impositivo en que se haya producido la aportación (conforme a la regla general del art. 14-1-c de la Ley 35/2006 del IRPF) y sin que pueda diferirse a la liquidación (por no ser de aplicación la regla especial de imputación de las operaciones a plazo del art. 14-2-d de la Ley 35/2006 del IRPF, al no estar determinado el plazo de cobro.
- Resolución DGT de 19 de abril de 2010 (V0739-10): en el mismo sentido. Parece apuntar, además, que en los supuestos de adquisición a plazos de la vivienda familiar (art. 1357-2 del Código Civil), a lo que la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989 (ROJ 5951/1989), citada por la misma Resolución, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario destinado a financiar tal adquisición, no hay tal aportación en relación a la parte que, por haber sido satisfecha con dinero ganancial, haya de tener tal carácter. En consecuencia, no hay que perder de vista la posibilidad prevista en el art. 91-3 del Reglamento Hipotecario, es decir, en vez de "aportación a gananciales", determinación de la cuota indivisa de la vivienda familiar inicialmente privativa pero que, por haber sido financiada con dinero ganancial, haya de tener carácter ganancial y reflejarse así registralmente mediante nota marginal.
Se produce una alteración en la composición del patrimonio del aportante que genera una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, como establece el 33.1 de la Ley 35/2006. Y puesto que la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, y que el aportante y adquirente de un 50% del piso es la misma persona, por ese 50% del piso no hay ninguna transmisión; sólo se produciría transmisión por la parte que corresponde a su cónyuge –“que antes no tenía nada y ahora tiene medio piso”-.
Valor de adquisición: importe real por el que adquirió el bien, más posible coste de inversiones y mejoras realizadas, más gastos y tributos que pagó Julia en la adquisición –Notario, Registrador, Gestor, API,TPO, IVA-, salvo los intereses. Minoran el valor de adquisición, las amortizaciones aplicadas, por ejemplo, en el caso de que el piso estuviera alquilado o afecto a una actividad. Dicho valor de adquisición se actualiza por aplicación de los coeficientes que salen en la Ley de Presupuestos, en los terminos del 35.2 LIRPF.
Valor de transmisión, en caso de ser onerosa, el artículo 35.3 de la LIRPF establece que será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, menos los gastos y tributos de la operación, pagados por la aportante. Importe real = valor de mercado. Aunque cada Consejería/Consellería de Hacienda tiene su valoración por debajo de la cual no se debería valorar.
Si transmisión es a título gratuito, el artículo 36 de la LIRPF valor de transmisión es = a valor real. Si la aportación es a título gratuito, si de la diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición resultara una pérdida patrimonial, ésta no se computará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF.
Por tanto la aportación a la sociedad de gananciales de bienes privativos constituye, por el 50% de los mismos, una alteración en la composición del patrimonio del aportante, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF. Esta ganancia o pérdida se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50% de los bienes aportados, que en el caso de aportación gratuita será el valor que resulte a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos, y el valor de adquisición de los mismos. Si de este cálculo resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará al derivar de una transmisión lucrativa por actos intervivos.
De acuerdo con este concepto, el presupuesto de hecho que da lugar a la existencia de un incremento o disminución de patrimonio es la alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo. En el caso de la aportación de bienes a la sociedad de gananciales, tales bienes pasan a formar parte del patrimonio de la sociedad conyugal, distinto de los patrimonios personales de cada cónyuge, y sometido a una responsabilidad y unas reglas de administración y gestión propias y diferentes, establecidas en el Derecho Civil vigente. Los incrementos o disminuciones de patrimonio que, en su caso, tengan lugar debido a las variaciones en el valor de los bienes y derechos aportados a la sociedad conyugal, se someterán a las reglas que, para su cuantificación e integración en la base imponible, establecen las normas legales y reglamentarias vigentes que regulan el IRPF.
En cuanto a cuál sea la fecha de adquisición de los bienes aportados a la sociedad conyugal, con efectos en la tributación de hipotéticas futuras transmisiones de los mismos. A este respecto hay que señalar que, una vez realizadas las citadas aportaciones, y efectuada la tributación que corresponda a los incrementos o disminuciones de patrimonio que, en su caso se hayan producido, tanto el valor como la fecha de adquisición que, a partir de ese momento, tendrán esos elementos patrimoniales será la que corresponda al momento en que se realicen las aportaciones a la sociedad conyugal.
Efectos en el IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Si la aportación del piso es con carácter gratuito, se paga el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, sin que exista ninguna bonificación.
Si la aportación es con carácter oneroso, no se paga nada por hallarse la operación sujeta pero exenta de TPO, conforme al artículo 45.I.B)3 del TRITPAJD.
Efectos en IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA. La plusvalía municipal de toda la vida.
No se paga nada. No está sujeta a dicho impuesto la operación. Art. 104.3 del TRLRHL. La aportación no estará sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien a efectos de una futura transmisión del piso, cuando se determine la base imponible del IIVTNU habrá que tener en cuenta que el incremento de valor comenzará cuando el cónyuge que aporta el piso a la sociedad ganancial compró el piso.
Consulta Vinculante DGT V1635-09 de 09/07/2009.
