"... Suele ser habitual cuando se parte una herencia, se extingue una comunidad de bienes o se liquida una sociedad de gananciales que las adjudicaciones que se practiquen sean desiguales bien porque los bienes sean indivisibles o bien porque voluntariamente los comuneros lo decidan. En estos supuestos se produce un exceso de ajudicación que se compensan en metálico.
Veamos la tributación de este exceso en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado (ITP y AJD), en el Impuesto sobre la Renta (IRPF) y en el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU).
A) La mayoria de la doctrina y la jurisprudencia reciente considera que los excesos de adjudicación derivados de disoluciones de comunidad no tributan ni por el ITP ni por AJD.
Inicialmente sólo se excluía de tributación a los excesos de adjudicación resultantes de extinción de condominio llevados a cabo en alguno de los supuestos previstos en el citado precepto, esto es, adjudicaciones hereditarias realizadas al amparo de lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. No obstante esta postura está hoy superada, y no hay duda de que no está sujeto a TPO ningún exceso de adjudicación resultante de cualquier extinción de condominio en bienes indivisibles o que desmerezcan mucho por su división con la correspondiente compensación en metálico, ya sea la comunidad extinguida hereditaria u ordinaria.
La división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente y por tanto no es una operación susceptible de realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a tenor de lo establecido en el art. 7º.1.A del Texto Refundido.
Los excesos derivados de la indivisibilidad del bien, forma parte del negocio jurídico de disolución, de manera que si tal negocio realiza hecho imponible del ISD, TPO, OS o AJD no procede considerar el exceso como un nuevo acto sujeto a AJD (a una convención no puede exigirse más que el pago de un solo tributo (Art 4 TRLITPO)).
La obligación de compensar a los demás en metálico, no es un "exceso de adjudicación", sino que sigue siendo una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y una forma de poner fin a la comunidad hereditaria y, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Como nos recuerda el art. 12.1 LGT y la STS 19 Abril 1996, las normas tributarias se interpretarán según el sentido de las palabras, con relación a los antecedentes históricos y a la realidad social del tiempo, atendiendo al espíritu y finalidad de aquellas
B) En cuanto al Impuesto sobre la renta hay que dilucidar si el exceso de adjudicación compensado en metálico da lugar a un incremento de patrimonio o plusvalía.
La norma que regula este supuesto es el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas:
“se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) en los supuestos de división de la cosa común, b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
La consideración del exceso de adjudicación que se compensa en metálico como "alteración de patrimonio" sujeta a IRPF fue objeto de pronunciamiento por parte de la Audiencia Nacional en Sentencia 3/02/2.005, que afirmó lo siguiente:
En los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales y disolución de comunidades o separación de socios, la norma exige que no se produzca una actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, de tal forma que si al entregarse el bien o derecho el contribuyente lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición, sí existirá una alteración en la composición del patrimonio y, en consecuencia, la renta estará sometida a tributación.
Es necesario distinguir:
1º.- Si el valor exceso de adjudicación que se compensa en metálico es igual al valor del inmueble en el momento de la adquisición con la correspondiente actualización de valor, en tal caso no hay alteración de patrimonio a efectos del IRPF y por tanto no surge la obligación de tributar por tal impuesto.
2º.- Si el valor exceso de adjudicación que se compensa en metálico es distinto al valor del inmueble en el momento de la adquisición con la correspondiente actualización de valor, en tal caso sí hay alteración de patrimonio a efectos del IRPF y por tanto surge la obligación de tributar por tal impuesto, siendo la base imponible la diferencia del valor del exceso declarado en la disolución de comunidad y el valor del inmueble en el momento de la adquisición actualizado al momento de la extinción del condominio.
C) Queda por último analizar la tributación de estos excesos en en el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
El Tribunal Supremo en Sentencias de 17 de Diciembre de 1997 y 19 de Diciembre de 1998 entendió, si bien refiriéndose a comunidades hereditarias, que la adjudicación a un comunero compensando en metálico al otro, no está sujeto al impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
La división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Por tanto, si no hay transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, no surge el hecho imponible del impuesto. Admitir la posición contraria supondría un quebranto de la doctrina sobre la consideración jurídica de la disolución de la comunidad.
No obstante, la DGT en la Consulta de 28/07/2.008, distingue los siguientes supuestos:
1.- Comunidades de bienes constituidas por actos “mortis causas”: en la división de la herencia no se produce el devengo del IIVTNU,
2.- Comunidad de bienes “voluntaria”, si la extinción de la misma se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, no se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía.
3- Pero, si la extinción de la comunidad de bienes “voluntaria”:
a - En el caso de que esté formado por varios bienes o un bien que puede ser objeto de división, si los comuneros deciden extinguir la comunidad y adjudicar todos los bienes a uno sólo de ellos que compensará económicamente o de cualquier otra forma a los demás, no nos encontramos ante la división de una cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana o parte de los mismos que se adjudique a uno o varios comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.
b - Si se trata de un bien indivisible, la extinción de la comunidad podrá llevarse a cabo mediante la adjudicación del bien a uno de los comuneros que compensará económicamente o de cualquier otra forma a los demás comuneros. En este caso también se produce un exceso de adjudicación al comunero adjudicatario respecto a su cuota de participación en la comunidad. El IIVTNU gravará el incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se adjudique a uno de los comuneros por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.
La doctrina ha criticado esta postura de la DGT manifestada en la citada consulta, puesto que se aparta claramente de la jurisprudencia contenida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de Diciembre de 1997 y 19 de Diciembre de 1998 cuya doctrina además, ha sido aplicada en múltiples consultas por la DGT, en el ámbito de otros tributos, no existiendo ninguna razón para excluir su aplicación al impuesto analizado..."
Es compendio y extracto de los siguientes enlaces:
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